З метою забезпечення однакового розумiння окремих положень пункту 1.8 статтi 1 та пункту 9.12 статтi 9 Закону України "Про податок з доходiв фiзичних осiб", керуючись статтею 2 Закону України "Про державну податкову службу в Українi", пiдпунктом 4.4.2 пункту 4.4 статтi 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами" та постановою Кабiнету Мiнiстрiв України вiд 16 травня 2001 року №494 "Про затвердження Порядку надання податкових роз'яснень", НАКАЗУЮ:

1. Затвердити Податкове роз'яснення щодо застосування положень пункту 1.8 статтi 1, пункту 9.12 статтi 9 Закону України "Про податок з доходiв фiзичних осiб".

<...>

ЗАТВЕРДЖЕНО Наказ Державної податкової адмiнiстрацiї України 29.12.2003 № 633

щодо застосування положень пункту 1.8 статтi 1, пункту 9.12 статтi 9 Закону України "Про податок з доходiв фiзичних осiб"

З 1 сiчня 2004 року набирає чинностi Закон України "Про податок з доходiв фiзичних осiб" (далi - Закон).

Пунктом 22.10 статтi 22 Закону зазначено, що Декрет Кабiнету Мiнiстрiв України вiд 26 грудня 1992 року № 13-92 "Про прибутковий податок з громадян" втратив чиннiсть, крiм роздiлу IV у частинi оподаткування доходiв фiзичних осiб вiд зайняття пiдприємницькою дiяльнiстю (далi - Декрет), який застосовується з урахуванням положень пункту 9.12 статтi 9 Закону та дiє до набрання чинностi спецiальним законом з питань оподаткування фiзичних осiб - суб'єктiв пiдприємницької дiяльностi (далi - "спецiальний закон").

Правовi норми щодо здiйснення фiзичними особами пiдприємницької дiяльностi встановленi Цивiльним кодексом України вiд 16 сiчня 2003 року № 435-IV, який набирає чинностi з 1 сiчня 2004 року. Вiдповiдно до статтi 50 Цивiльного кодексу України право на здiйснення пiдприємницької дiяльностi, яку не заборонено законом, має фiзична особа з повною цивiльною дiєздатнiстю. Фiзична особа здiйснює своє право на пiдприємницьку дiяльнiсть за умови її державної реєстрацiї в порядку, встановленому законом.

Пiдприємницька дiяльнiсть регулюється Законом України "Про пiдприємництво", яким визначено, що пiдприємництво - це безпосередня, самостiйна, систематична, на власний ризик дiяльнiсть по виробництву продукцiї, виконанню робiт, наданню послуг з метою отримання прибутку, яка здiйснюється фiзичними та юридичними особами, зареєстрованими як суб'єкти пiдприємницької дiяльностi у порядку, встановленому законодавством. Вiдповiдно до статтi 3 цього Закону пiдприємцi мають право без обмежень приймати рiшення i здiйснювати самостiйно будь-яку дiяльнiсть, що не суперечить чинному законодавству. Пiдприємництво здiйснюється на основi принципу самостiйного формування програми дiяльностi та вибору постачальникiв i споживачiв вироблюваної продукцiї, встановлення цiн вiдповiдно до законодавства (стаття 5).

З 1 сiчня 2004 року Закон України "Про пiдприємництво" втрачає чиннiсть (крiм статтi 4), а пiдприємницька дiяльнiсть буде регулюватись вiдповiдно до норм Господарського Кодексу України вiд 16 сiчня 2003 року № 436-IV, вiдповiдно до Глави 4 (статтi 42, 44, 47) якого сутнiсть визначення поняття "пiдприємництво", принципи його здiйснення не змiнюються, гарантуються рiвнi права та рiвнi можливостi, незалежно вiд обраних органiзацiйних форм пiдприємницької дiяльностi.

Що стосується правових норм пiдпункту 9.12.1 пункту 9.12. статтi 9 Закону, то ним встановлено, що оподаткування доходiв, отриманих фiзичною особою вiд продажу нею товарiв (надання послуг, виконання робiт) у межах її пiдприємницької дiяльностi без створення юридичної особи, а також фiзичною особою, яка сплачує ринковий збiр, здiйснюється за правилами, встановленими спецiальним законодавством з цих питань, з урахуванням норм цього пункту. До спецiального законодавства належить спецiальна (спрощена) система оподаткування (згiдно з Указом Президента України вiд 3 липня 1998 року № 727/98 "Про спрощену систему оподаткування, облiку та звiтностi суб'єктiв малого пiдприємництва" в редакцiї Указу Президента України вiд 28 вересня 1999 року № 746 (далi - Указ) та звичайна/загальна система оподаткування (згiдно з роздiлом IV Декрету, окрiм фiксованого податку).

Поняття суб'єктiв малого пiдприємництва визначено у статтi 1 Закону України вiд 19 жовтня 2000 року № 2063-III "Про державну пiдтримку малого пiдприємництва". Згiдно з цим Законом до суб'єктiв малого пiдприємництва вiдносяться фiзичнi особи, якi зареєстрованi у встановленому чинним законодавством порядку як суб'єкти пiдприємницької дiяльностi i якi здiйснюють пiдприємницьку дiяльнiсть, не заборонену чинним законодавством, в тому числi у галузi сiльського господарства.

Тобто, якщо фiзична особа здiйснює пiдприємницьку дiяльнiсть без створення юридичної особи з продажу товарiв i надання супутнiх такому продажу послуг на ринках, сплачуючи згiдно з чинним законодавством ринковий збiр, то на пiдставi статтi 14 роздiлу IV Декрету з 1 сiчня 2004 року вона не втрачає права щодо самостiйного обрання способу оподаткування доходiв, одержаних вiд цiєї дiяльностi, за фiксованим розмiром податку шляхом придбання патенту за умови якщо: кiлькiсть осiб, якi перебувають у трудових вiдносинах з платником фiксованого патенту, не перевищує п'яти; валовий дохiд такої фiзичної особи вiд самостiйного здiйснення пiдприємницької дiяльностi або з використанням найманої працi за останнi 12 календарних мiсяцiв, що передують мiсяцю придбання патенту, не перевищує семи тисяч неоподатковуваних мiнiмумiв доходiв громадян (119000 грн.).

Статтею 14 Декрету встановлено, що доходи громадянина, одержанi вiд здiйснення пiдприємницької дiяльностi, що оподатковуються фiксованим податком, не включаються до складу його сукупного оподатковуваного доходу. Якщо платник фiксованого податку протягом календарного року має iншi будь-якi доходи (крiм тих, що обкладаються фiксованим податком), вони оподатковуються в загальному порядку.

Поряд з роздiлом IV Декрету з 1 сiчня 2004 року дiятиме також i Указ. Отже, термiни та поняття (в частинi об'єкта оподаткування, оподатковуваного доходу суб'єктiв пiдприємницької дiяльностi, виду податку), що належать до Декрету та Указу, продовжать дiяти i застосовуватимуться iз урахуванням положень пункту 9.12 статтi 9 Закону.

Згiдно з Указом фiзичнi особи, якi здiйснюють пiдприємницьку дiяльнiсть без створення юридичної особи, при додержаннi ними умов, визначених статтею 1 цього Указу, мають право самостiйно обрати спосiб оподаткування доходiв вiд здiйснення такої пiдприємницької дiяльностi за єдиним податком шляхом отримання Свiдоцтва про сплату єдиного податку (далi - свiдоцтво), у розмiрi встановленому мiсцевою радою залежно вiд виду пiдприємницької дiяльностi за мiсцем державної реєстрацiї такої особи.

Вiдповiдно до статтi 2 Указу дохiд, отриманий вiд здiйснення пiдприємницької дiяльностi, що обкладається єдиним податком, не включається до складу сукупного оподатковуваного доходу за пiдсумками звiтного року такого платника, а сплачена сума єдиного податку є остаточною i не включається до перерахунку загальних податкових зобов'язань платника єдиного податку. Згiдно iз статтею 6 Указу платник єдиного податку не є платником податку на доходи фiзичних осiб (прибуткового податку з громадян) саме вiд здiйснення того виду пiдприємницької дiяльностi, дохiд вiд якої обкладається єдиним податком.

Оскiльки до прийняття "спецiального закону" оподаткування доходу фiзичної особи - суб'єкта пiдприємницької дiяльностi (вiд продажу товарiв, надання послуг, виконання робiт у межах її пiдприємницької дiяльностi без створення юридичної особи) провадитиметься на пiдставi Декрету та Указу (а не Закону), термiн "загальний оподатковуваний дохiд (оподатковуваний дохiд)" у значеннi, наданому Законом, до такого доходу не застосовується. Вiдповiдно до пункту 1.6 статтi 1 Закону термiн "загальний оподатковуваний дохiд" визначається як будь-який дохiд, який пiдлягає оподаткуванню згiдно з цим Законом, нарахований (виплачений) на користь платника податку протягом звiтного податкового перiоду (далi - оподатковуваний дохiд).

Таким чином, на пiдставi положень пункту 1.6 статтi 1 Закону (а також пiдпункту 4.3.25 пункту 4.3 статтi 4, пiдпунктiв 9.12.1 та 9.12.2 пункту 9.12 статтi 9, статтi 17 Закону; статтi 2 та 6 Указу; статтi 14 Декрету) особа, яка є джерелом виплати доходу (виручки) на користь суб'єкта пiдприємницької дiяльностi, не має правових пiдстав визначати об'єкт оподаткування - оподатковуваний дохiд пiд час здiйснення виплати такого доходу (виручки), оскiльки це призведе до подвiйного оподаткування такого доходу та порушення сфер правового регулювання мiж Указом, Декретом та Законом.

Враховуючи, що з доходу, отриманого суб'єктом пiдприємницької дiяльностi у межах здiйснення власної пiдприємницької дiяльностi (на власний ризик), який сплатив єдиний чи фiксований податок, вiдсутнi законодавчi та методологiчнi пiдстави для утримання податку (прибуткового податку з громадян та податку з доходiв фiзичних осiб) у джерела виплати, положення статтi 8 (в частинi утримання податку у джерела виплати) та iншi норми Закону, зокрема абзацу другого пункту 1.8 статтi 1 Закону, не можуть бути застосованi по вiдношенню до таких доходiв (виручки). Зазначене застереження не поширюватиметься на "iншi доходи" (в розумiннi пiдпункту 9.12.2 Закону) суб'єктiв пiдприємницької дiяльностi.

Що стосується правових норм пiдпункту 9.12.2 пункту 9.12 статтi 9 Закону, то вiн встановлює вимоги щодо оподаткування саме "iнших доходiв" суб'єкта пiдприємницької дiяльностi (в розумiннi Закону - це iншi доходи, нiж визначенi у пiдпунктi 9.12.1 цього пункту), тобто доходiв, отриманих суб'єктом пiдприємницької дiяльностi не в межах здiйснення власної пiдприємницької дiяльностi. Пiдпункт 9.12.3 пункту 9.12 статтi 9 Закону обумовлює за суб'єктом пiдприємницької дiяльностi статус податкового агента стосовно оподатковуваних доходiв фiзичних осiб (найманих та таких, з якими перебуває у цивiльно-правових вiдносинах).

На пiдставi викладеного вище аналiзу законодавчих актiв та з метою однакового застосування законодавчих атiв слiд розумiти, що норма абзацу другого пункту 1.8 статтi 1 Закону не охоплює доходи суб'єктiв пiдприємницької дiяльностi, якi є платниками єдиного податку вiдповiдно до Указу, платниками фiксованого податку чи авансового платежу податку вiдповiдно до статтi 14 Декрету, за наявностi у них свiдоцтва, патенту, податкового повiдомлення вiдповiдно. Зазначена норма поширюються лише на "iншi доходи" суб'єктiв пiдприємницької дiяльностi, специфiка отримання яких (в тому числi згiдно з умовами договору) не покладає на останнiх ризики, пов'язанi iз наданням послуг (виконанням робiт) на користь iнших осiб - замовникiв послуг (робiт).

Що стосується ставки оподаткування, то з метою оподаткування доходiв суб'єктiв пiдприємницької дiяльностi, якi не обрали спрощену систему оподаткування (єдиного -вiдповiдно до Указу чи фiксованого податку - вiдповiдно до Декрету), на пiдставi пункту 22.3 Закону з 1 сiчня 2004 року дiятиме ставка податку на рiвнi 13 вiдсоткiв вiд об'єкта оподаткування.